Las grandes diferencias fiscales de los no residentes en el Impuesto sobre el Patrimonio

Las injusticias del impuesto de patrimonio

El Impuesto sobre el Patrimonio (IP) es un tributo que grava el patrimonio neto de las personas físicas y por el que tributan tanto las personas físicas residentes en España (sujetos pasivos por obligación personal), a las que se les exige el impuesto por la totalidad de su patrimonio con independencia del lugar donde se encuentren situados los bienes y derechos; como las no residentes en España (sujetos pasivos por obligación real), que tributan únicamente en la medida en que sus bienes y derechos estén situados en España.

Pero la normativa por la que se rige este impuesto no es idéntica en todo el territorio nacional, ya que se trata de un impuesto cedido a las comunidades autónomas, en relación al cual estas disponen de capacidad normativa sobre determinados elementos del tributo (mínimo exento, tipo de gravamen, deducciones y bonificaciones en la cuota). Es precisamente esta capacidad la que ha determinado que algunas comunidades, como ocurre en el caso de Madrid o la Rioja, ofrezcan determinadas ventajas; así, por ejemplo, en el caso de Madrid la cuota del impuesto está bonificada al 100% y en La Rioja al 75%.

Sin embargo, la aplicación de la norma autonómica venía exclusivamente condicionada por la residencia de los contribuyentes en la referida comunidad, por lo que un residente en la comunidad de Madrid propietario del 50% de un inmueble situado en la misma tenía un tratamiento fiscal en el IP más favorable que su hermano, propietario del 50% restante y residente en otro estado de la UE.

Pues bien, esta diferenciación en el tratamiento fiscal de los no residentes no se circunscribe históricamente al ámbito del IP ya que, de hecho, hasta fechas recientes podía apreciarse igualmente en el ámbito del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD).

En concreto, en el ISD la diferenciación entre residentes y no residentes comenzó a eliminarse a raíz de la sentencia dictada por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (UE) de 3 de septiembre de 2014. En ella, el Tribunal sentenció que la diferencia de trato a ciudadanos residentes en otros estados de la Unión Europea suponía una restricción a la libre circulación de capitales y, por tanto, era contraria al Tratado de Funcionamiento de la UE.

A raíz de esta sentencia el legislador español modificó en el año 2015 no solo la norma del ISD sino también la del IP (impuesto al que no se refería la sentencia pero respecto al que el legislador entendió que era necesario reformar) y buscó la manera de terminar con la discriminación a los residentes en la UE respecto a los residentes España en ambos tributos, pero no extendió los efectos de la norma a los llamados terceros estados (países no pertenecientes a la UE o al Espacio Económico Europeo -EEE-).

De esta forma, en el ámbito del IP, la ley vino a establecer que un residente en otro estado de la UE o del EEE tributaría en España, por los bienes y derechos situados en España, conforme a la normativa de la comunidad autónoma donde radicara el mayor valor de los bienes y derechos de los que fuera titular.

Finalmente, fue el Tribunal Supremo el que determinó, entre otras, en Sentencia de 19 de febrero de 2018, que en el ámbito del ISD, debían extenderse los efectos del principio de libre circulación de capitales a estos terceros estados de tal forma que los sujetos pasivos que residieran fuera de la UE y del EEE pudieran beneficiarse de las mismas bonificaciones autonómicas que los residentes en España (y en la UE).

En base a estas sentencias, y aun no habiéndose producido aún el correspondiente cambio legislativo, la Administración Tributaria ha aceptado en las Consultas dictadas por la Dirección General de Tributos (DGT) los días 11 y 14 de diciembre de 2018, que el régimen regulado en la norma del ISD resulta aplicable “en relación con todos los no residentes, con independencia de que residan en un Estado miembro de la UE o del EEE o en un país tercero”.

En estas circunstancias, y a la vista de los pronunciamientos anteriores, todo apuntaba a que esta misma equiparación se realizaría en el ámbito del IP y que, por tanto, los residentes fuera de la UE o del EEE podrían igualmente aplicar la normativa autonómica de este tributo, considerando que el principio de libre circulación de capitales debiera resultar igualmente de aplicación. Sin embargo, en la consulta de 27 de marzo de 2019 la DGT concluye que, al ser el consultante residente fiscal en México la normativa aplicable en el ámbito del IP será exclusivamente la del Estado, no pudiéndose aplicar la normativa de la comunidad autónoma.

La citada contestación resulta cuanto menos sorprendente. Frente a la actitud diligente que tuvo el legislador al adoptar la normativa del IP para aquellos sujetos residentes en otro estado de la UE o del EEE, la Administración Tributaria no tiende a facilitar las cosas a los contribuyentes pues, recordemos que: (i) tuvo que ser una Sentencia del TJUE la que determinara que la normativa española en materia de ISD era contraria al derecho comunitario, (ii) a raíz de la citada Sentencia, se modificaron tanto la norma del ISD como la del IP, equiparándose los residentes en la UE y el EEE a los residentes en España, pero siguieron quedando excluidos los residentes en terceros estados, (iii) de nuevo tuvo que ser un Tribunal -el Tribunal Supremo-, el que pusiera fin a dicha discriminación en el ámbito del ISD, (v) sin que operara modificación legislativa alguna, la Administración admite el criterio judicial y lo aplica en materia de ISD pero, por motivos que no llegan a comprenderse, deniega su aplicación en materia del IP.

Así las cosas, los contribuyentes del IP residentes en terceros estados que quieran recuperar el impuesto (pagado o por pagar) se ven abocados a iniciar procedimientos judiciales que previsiblemente resultarán favorables a sus intereses, pero que con la aplicación de un criterio administrativo integrador, como el aplicado por el legislador en 2015, deberían haberse evitado.

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